稅收優(yōu)惠政策應(yīng)屬于法律保留事項，由立法機關(guān)制定法律予以明確，即使授予政府稅收政策制定權(quán)，也應(yīng)由稅收法律明確授予的權(quán)限范圍，行使權(quán)限的條件、程序和方式，以及授予權(quán)限的期限等。

長期以來，稅收被賦予宏觀調(diào)控職能，對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生重要影響。為實現(xiàn)基本生活保障、鼓勵科技創(chuàng)新、促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展等社會經(jīng)濟目標(biāo)，稅收法律制定了諸多減免稅條款，國務(wù)院以及財政部、國家稅務(wù)總局也通過規(guī)定、辦法、通知等方式，頒布多項旨在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)及地區(qū)發(fā)展的優(yōu)惠政策，如集成電路、軟件產(chǎn)業(yè)的減免稅，換購住房的退稅等。

根據(jù)立法法第十一條第六項的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度屬于法律保留的事項，只能由全國人大及其常委會制定法律。除非法律明確授權(quán)，行政機關(guān)不得擅自規(guī)定屬于法律保留的稅收事項。一般認(rèn)為，決定納稅義務(wù)發(fā)生的要件事實，包括納稅人、征稅范圍、稅率、稅基和征稅客體的歸屬等屬于法律保留的事項。一項將加重對國民基本權(quán)利的限制、改變稅收負(fù)擔(dān)在國民間分配的稅收規(guī)則，只能以法律形式予以確定。

我國稅收優(yōu)惠政策數(shù)量眾多、體系龐雜、導(dǎo)向性強，特別是往往會根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展形勢不斷地進(jìn)行調(diào)整完善。稅收優(yōu)惠是國家主動放棄一部分稅收收入，減輕或免除特定納稅人部分納稅義務(wù)，引導(dǎo)納稅人從事國家鼓勵的經(jīng)濟活動，具有明顯政策導(dǎo)向性。鑒于這種授益性，稅收優(yōu)惠政策往往被認(rèn)為不適用法律保留原則。然而部分納稅人的獲益是以限制一定基本權(quán)利、減少財政收入為代價的。我們必須不斷推動稅收優(yōu)惠政策在法治軌道上運行，才能在維護(hù)稅制穩(wěn)定、稅負(fù)公平的前提下，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的宏觀調(diào)控功能。筆者認(rèn)為，這也是黨的二十屆三中全會提出“全面落實稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的深遠(yuǎn)意義所在。

稅收優(yōu)惠政策應(yīng)適用法律保留原則，有以下幾方面考慮。

第一，稅法規(guī)定國家公共支出成本由全體國民共同分?jǐn)偅浞峙湟罁?jù)是稅收負(fù)擔(dān)能力，目標(biāo)是量能平等課稅。筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠減輕特定群體或類型納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，一定程度上偏離稅法規(guī)定的課稅基本要素，可能造成一些稅收負(fù)擔(dān)能力相當(dāng)納稅人的實際稅收負(fù)擔(dān)不同，限縮或背離量能課稅原則。第二，享受稅收優(yōu)惠雖然減輕從事國家鼓勵經(jīng)濟活動的納稅人的稅收成本，形成競爭優(yōu)勢，但也可能妨礙納稅人選擇其他更優(yōu)經(jīng)濟活動安排，形成對經(jīng)濟自由的稅收限制。而沒有享受稅收優(yōu)惠的經(jīng)營主體在市場競爭中或處于劣勢地位。第三，設(shè)置稅收優(yōu)惠意味著國家放棄部分本可征收的稅款，國家可用于提供公共服務(wù)的財政資金也隨之減少，如欲維持大致相同的公共服務(wù)水平，可能不得不將優(yōu)惠群體的稅收轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人承擔(dān)，從而進(jìn)一步加重其稅收負(fù)擔(dān)，稅負(fù)差異將進(jìn)一步擴大。第四，當(dāng)前一些區(qū)域性稅收優(yōu)惠，尤其是地方政府為招商引資而違規(guī)出臺的減免稅政策，造成非優(yōu)惠地區(qū)稅基侵蝕和稅源轉(zhuǎn)移，出現(xiàn)為套取稅收利益的空殼公司等逃避稅安排。一些非優(yōu)惠地區(qū)因而違規(guī)出臺本地的減免稅政策或開展不規(guī)范的稅收執(zhí)法，形成地區(qū)間稅收壁壘，不利于全國統(tǒng)一大市場建設(shè)，并加劇地方政府財政資金不足等問題。第五，在稅法穩(wěn)定且可預(yù)測的情況下，可以根據(jù)預(yù)估的經(jīng)濟規(guī)模和總量對當(dāng)年度的預(yù)算收入總量進(jìn)行預(yù)測，并編制預(yù)算，合理安排各項支出，提高財政資金使用效率。但如果稅法規(guī)定以外的稅收優(yōu)惠過多，且不斷作出調(diào)整，不利于準(zhǔn)確預(yù)測預(yù)算收入總量和制定支出計劃。

綜上，筆者認(rèn)為，由于稅收優(yōu)惠僅授益特定人群，未經(jīng)授權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策改變了法律對稅收要素的規(guī)定，因而有必要對其進(jìn)行規(guī)范與限制，通過全面落實稅收法定原則，明確將其納入法律保留的范圍，以保障征稅公平和保護(hù)納稅人合法權(quán)益。

筆者認(rèn)為，進(jìn)一步規(guī)范稅收優(yōu)惠政策應(yīng)把握以下原則：

堅持稅收中性原則。稅法的核心機能是籌集國家機構(gòu)運作所需的財政資金，稅制設(shè)計應(yīng)以確保穩(wěn)定財源為基本目標(biāo)。稅收來自國民從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟成果，市場經(jīng)濟活動創(chuàng)造的價值越大，國家可以參與分配的財富也越多。因此，尊重市場經(jīng)濟運行規(guī)律是國家獲得穩(wěn)定財源的重要保證。就此而言，應(yīng)堅持稅收中性原則，稅收的課征應(yīng)盡量避免對市場機制的損害或扭曲。

堅持稅收公平原則。公共服務(wù)和物品既然可以為全體國民共享，其必要成本也應(yīng)由國民根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)平等地分?jǐn)?。如果在稅法之外不受限制地出臺稅收優(yōu)惠政策，可能造成國民稅收負(fù)擔(dān)相當(dāng)程度取決于經(jīng)濟發(fā)展形勢或國家戰(zhàn)略目標(biāo)等外部因素，與其經(jīng)濟能力背離，不利于實現(xiàn)稅收公平。

維護(hù)稅法剛性和權(quán)威性。維持稅制的相對穩(wěn)定有利于推動實現(xiàn)國家經(jīng)濟目標(biāo)，也有利于穩(wěn)定經(jīng)營主體預(yù)期，納稅人可在準(zhǔn)確計算稅收成本的基礎(chǔ)上妥善安排經(jīng)營活動，從而更加信賴稅收法律，自覺維護(hù)稅法的剛性和權(quán)威性。

總之，筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)屬于法律保留事項，應(yīng)由立法機關(guān)制定法律予以明確。即使為及時、有效地應(yīng)對經(jīng)濟發(fā)展形勢，授予政府一定的稅收政策制定權(quán)，也應(yīng)由稅收法律明確授予的權(quán)限范圍，行使權(quán)限的條件、程序和方式，授予權(quán)限的期限等。授權(quán)對象應(yīng)僅限國務(wù)院，國務(wù)院基于授權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)采取行政法規(guī)形式，不得采取其他規(guī)范性文件等非正式淵源形式，更不得轉(zhuǎn)授所屬部委行使該權(quán)力。以稅收優(yōu)惠為政策工具進(jìn)行宏觀調(diào)控的范圍也不宜過于寬泛，針對所欲解決的社會經(jīng)濟問題，應(yīng)綜合考慮預(yù)期的政策效果、實施成本等，選擇政策效果最顯著、實施成本最低，對稅收公平損害程度最小的稅收優(yōu)惠政策。

（作者系中國社會科學(xué)院大學(xué)法學(xué)院教授）